paolocipolloni
Nuovo Iscritto
Molto frequente nella pratica è il quesito di quale tassazione subisca il compromesso che preveda il pagamento di una somma a titolo di acconto o di caparra confirmatoria.
L’Agenzia delle Entrate è tornata sul tema rispondendo ad un interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, ove il quesito della società venditrice, quindi soggetto IVA, derivava dall’intenzione di stipulare contratti preliminari di compravendita di immobili contenenti la previsione del versamento, da parte del promittente acquirente, di una somma di denaro “mediante imputazione al prezzo a titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo”; chiedeva l’istante di conoscere il trattamento fiscale della pattuizione, ai fini dell’imposta di registro.
Il contribuente prospettava come soluzione che il contratto preliminare dovesse essere assoggettato esclusivamente all'imposta di registro in misura fissa nell'ipotesi in cui la caparra confirmatoria assolva anche la funzione di acconto del prezzo ed il corrispettivo della cessione sia imponibile ai fini IVA, senza applicazione alla caparra dell'imposta di registro nella misura dello 0,50% ai sensi dell'art. 6 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n.131/1986, in quanto, nell'ipotesi di trasferimento imponibile ai fini IVA, per il quale l'imposta di registro è dovuta in misura fissa, l'impossibilità di imputazione al tributo dovuto per l'atto definitivo dell'imposta di registro nella misura dello 0,50% versata con riferimento alla caparra confirmatoria, costituirebbe violazione del principio di alternatività fra IVA e registro disposto dall'art. 40 del DPR n. 131/1986.
L’Agenzia delle Entrate ha preliminarmente ribadito il concetto di contratto preliminare, che è disciplinato dall’articolo 1385 cod. civ., e costituisce l’accordo con il quale le parti si obbligano reciprocamente alla stipula di un successivo contratto definitivo, indicandone i contenuti e gli aspetti essenziali. Il contratto produce tra le parti effetti unicamente obbligatori e non reali, non essendo idoneo a trasferire la proprietà del bene o a determinare l’obbligo di corrispondere il prezzo pattuito.
Il contratto preliminare di compravendita deve essere registrato entro venti giorni dalla sua sottoscrizione (articolo 10, della tariffa, parte prima, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 – di seguito T.U.R) e comporta il versamento dell'imposta di registro in misura fissa pari ad euro 168,00 indipendentemente dal prezzo della compravendita. Tuttavia, sulle somme pagate a titolo di acconto o di caparra confirmatoria per l’Agenzia delle Entrate è dovuta l’imposta proporzionale di registro.
Per valutare il corretto trattamento fiscale l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto opportuno qualche cenno chiarificatore sulla natura della caparra confirmatoria e dell’acconto.
A differenza dell’acconto, la caparra confirmatoria, definita sotto il profilo civilistico dall’art.1385 cod. civ., non rappresenta un anticipo del prezzo pattuito, rivestendo natura risarcitoria in caso di inadempimento contrattuale e rappresenta la liquidazione convenzionale anticipata del danno in caso di inadempimento di una delle parti: se l’inadempimento è imputabile a colui che ha dato la caparra, la controparte può recedere dal contratto, trattenendo la caparra stessa e, se ad essere inadempiente è la parte che ha ricevuto la caparra, l’altra può recedere dal contratto esigendo il doppio della medesima.
Il patto di caparra costituisce un contratto con propria causa, ossia con una propria funzione economico-sociale, distinta da quella del contratto da essa confermato. L'autonomia causale ne fa un contratto a forma libera, come la clausola penale, ma viene definito come contratto reale, nel senso che la sua esistenza è subordinata alla consegna del denaro o della cosa fungibile.
Secondo la Cassazione, la dazione anticipata di una somma di danaro, effettuata al momento della conclusione del contratto, costituisce caparra confirmatoria qualora risulti espressamente che le parti abbiano inteso attribuire al versamento anticipato non solo la funzione di anticipazione della prestazione, ma anche quella di rafforzamento e garanzia dell’esecuzione dell’obbligazione contrattuale. La caparra confirmatoria assume, quindi, la funzione di liquidazione convenzionale del danno da inadempimento (cfr. Cass. civ. del 23 dicembre 2005, n. 28697; Cass. civ. del 18 gennaio 2007, n. 4047).
Se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria, su questa l’imposta è dovuta ai sensi del combinato disposto degli articoli 6 e 10 della tariffa del T.U.R.; invece, nel caso in cui nel preliminare sia previsto il versamento di una somma, a titolo di acconto, se la compravendita è soggetta ad imposta di registro, si applica l'imposta nella misura del 3%, per il combinato disposto degli articoli 9 e 10 della Tariffa.
La Nota a margine dell’articolo 10 della Tariffa, stabilisce “...Se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria si applica il precedente articolo 6 (aliquota dello 0,50%); se prevede il pagamento di acconti di prezzo non soggetti all’imposta sul valore aggiunto (...) si applica il precedente articolo 9 (aliquota del 3%)”.
In ogni caso, al momento del perfezionamento del contratto definitivo, la caparra e l’acconto potranno essere imputati alla prestazione dovuta e, divenendo parte del corrispettivo pattuito, concorreranno a formare la base imponibile. In pratica, con la stipula del contratto definitivo, la caparra muta la propria natura giuridica, assumendosi quale acconto del prezzo di vendita del bene o del servizio, anche in considerazione del fatto che la dazione di una caparra confirmatoria presuppone la non contemporaneità tra conclusione del contratto e la sua completa esecuzione.
Anche nel caso in cui l’operazione di trasferimento immobiliare sia soggetta ad IVA, il trattamento fiscale del preliminare sarà differente a seconda che preveda il versamento di una somma a titolo di acconto o di caparra confirmatoria.
Il versamento di un acconto, rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito, assume rilevanza ai fini IVA con il conseguente obbligo, per il cedente o prestatore, di emettere la relativa fattura, con addebito dell’imposta; l’aliquota applicabile è quella vigente al momento del pagamento dell’acconto.
La caparra confirmatoria, anche se prevista da un’apposita clausola contrattuale, non costituisce, invece, il corrispettivo di una prestazione di servizi o di una cessione di beni, in quanto assolve una funzione risarcitoria e non è, quindi, soggetta a IVA per mancanza del presupposto oggettivo di cui agli articoli 2 e 3 del DPR 633/1972.
La prassi amministrativa è conforme all’interpretazione offerta: le somme versate a titolo di caparra confirmatoria, non costituendo un parziale pagamento anticipato del prezzo, non rientrano nell’ambito applicativo dell’IVA. In proposito è stato specificato che: “... La caparra confirmatoria versata da una delle parti di un atto di compravendita in sede di stipula di un contratto preliminare è soggetta all’imposta (di registro) in misura proporzionale. In tal senso, non rileva la circostanza che tale somma, versata a titolo di caparra, al momento della conclusione del contratto per atto pubblico divenga parte del corrispettivo soggetto ad IVA, in quanto, al fine del contratto preliminare la somma in questione deve essere considerata caparra e non acconto sul prezzo di futura cessione...” (risoluzione del 3 gennaio 1985, n. 251127).
Affinché la somma versata a titolo di caparra confirmatoria rilevi anche come anticipazione del corrispettivo pattuito, soggetta a IVA al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla somma, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella, rilevante a seguito dell’esecuzione, di anticipazione del corrispettivo.
La previsione nel preliminare del versamento di una somma di denaro “mediante imputazione al prezzo a titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo” attribuisce alla caparra questa ulteriore funzione.
Secondo l’orientamento della Cassazione, ove sia dubbia l’effettiva intenzione delle parti, le somme versate anteriormente alla formale stipulazione di un contratto a prestazioni corrispettive devono ritenersi corrisposte a titolo di anticipo o di acconto sulla prestazione dovuta in base all’obbligazione principale, e non già a titolo di caparra, non potendosi ritenere che le parti si siano tacitamente assoggettate ad una “pena civile”, ravvisabile nella funzione risarcitoria della caparra confirmatoria (Cass. civ. 22 agosto 1977, n. 3833).
Ciò premesso, il versamento dell’acconto-prezzo, rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito (ex articolo 6, del richiamato D.P.R. n. 633/1972), assume rilevanza ai fini IVA, con il conseguente obbligo per il cedente o il prestatore di emettere la relativa fattura con addebito dell’imposta.
Si renderà, dunque, applicabile il criterio di alternatività IVA-registro previsto dal richiamato articolo 40 del T.U.R e, pertanto, le disposizioni soggette ad IVA non saranno imponibili agli effetti del registro, risultando dovuta la sola imposta di registro in misura fissa.
L’Agenzia delle Entrate è tornata sul tema rispondendo ad un interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, ove il quesito della società venditrice, quindi soggetto IVA, derivava dall’intenzione di stipulare contratti preliminari di compravendita di immobili contenenti la previsione del versamento, da parte del promittente acquirente, di una somma di denaro “mediante imputazione al prezzo a titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo”; chiedeva l’istante di conoscere il trattamento fiscale della pattuizione, ai fini dell’imposta di registro.
Il contribuente prospettava come soluzione che il contratto preliminare dovesse essere assoggettato esclusivamente all'imposta di registro in misura fissa nell'ipotesi in cui la caparra confirmatoria assolva anche la funzione di acconto del prezzo ed il corrispettivo della cessione sia imponibile ai fini IVA, senza applicazione alla caparra dell'imposta di registro nella misura dello 0,50% ai sensi dell'art. 6 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n.131/1986, in quanto, nell'ipotesi di trasferimento imponibile ai fini IVA, per il quale l'imposta di registro è dovuta in misura fissa, l'impossibilità di imputazione al tributo dovuto per l'atto definitivo dell'imposta di registro nella misura dello 0,50% versata con riferimento alla caparra confirmatoria, costituirebbe violazione del principio di alternatività fra IVA e registro disposto dall'art. 40 del DPR n. 131/1986.
L’Agenzia delle Entrate ha preliminarmente ribadito il concetto di contratto preliminare, che è disciplinato dall’articolo 1385 cod. civ., e costituisce l’accordo con il quale le parti si obbligano reciprocamente alla stipula di un successivo contratto definitivo, indicandone i contenuti e gli aspetti essenziali. Il contratto produce tra le parti effetti unicamente obbligatori e non reali, non essendo idoneo a trasferire la proprietà del bene o a determinare l’obbligo di corrispondere il prezzo pattuito.
Il contratto preliminare di compravendita deve essere registrato entro venti giorni dalla sua sottoscrizione (articolo 10, della tariffa, parte prima, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 – di seguito T.U.R) e comporta il versamento dell'imposta di registro in misura fissa pari ad euro 168,00 indipendentemente dal prezzo della compravendita. Tuttavia, sulle somme pagate a titolo di acconto o di caparra confirmatoria per l’Agenzia delle Entrate è dovuta l’imposta proporzionale di registro.
Per valutare il corretto trattamento fiscale l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto opportuno qualche cenno chiarificatore sulla natura della caparra confirmatoria e dell’acconto.
A differenza dell’acconto, la caparra confirmatoria, definita sotto il profilo civilistico dall’art.1385 cod. civ., non rappresenta un anticipo del prezzo pattuito, rivestendo natura risarcitoria in caso di inadempimento contrattuale e rappresenta la liquidazione convenzionale anticipata del danno in caso di inadempimento di una delle parti: se l’inadempimento è imputabile a colui che ha dato la caparra, la controparte può recedere dal contratto, trattenendo la caparra stessa e, se ad essere inadempiente è la parte che ha ricevuto la caparra, l’altra può recedere dal contratto esigendo il doppio della medesima.
Il patto di caparra costituisce un contratto con propria causa, ossia con una propria funzione economico-sociale, distinta da quella del contratto da essa confermato. L'autonomia causale ne fa un contratto a forma libera, come la clausola penale, ma viene definito come contratto reale, nel senso che la sua esistenza è subordinata alla consegna del denaro o della cosa fungibile.
Secondo la Cassazione, la dazione anticipata di una somma di danaro, effettuata al momento della conclusione del contratto, costituisce caparra confirmatoria qualora risulti espressamente che le parti abbiano inteso attribuire al versamento anticipato non solo la funzione di anticipazione della prestazione, ma anche quella di rafforzamento e garanzia dell’esecuzione dell’obbligazione contrattuale. La caparra confirmatoria assume, quindi, la funzione di liquidazione convenzionale del danno da inadempimento (cfr. Cass. civ. del 23 dicembre 2005, n. 28697; Cass. civ. del 18 gennaio 2007, n. 4047).
Se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria, su questa l’imposta è dovuta ai sensi del combinato disposto degli articoli 6 e 10 della tariffa del T.U.R.; invece, nel caso in cui nel preliminare sia previsto il versamento di una somma, a titolo di acconto, se la compravendita è soggetta ad imposta di registro, si applica l'imposta nella misura del 3%, per il combinato disposto degli articoli 9 e 10 della Tariffa.
La Nota a margine dell’articolo 10 della Tariffa, stabilisce “...Se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria si applica il precedente articolo 6 (aliquota dello 0,50%); se prevede il pagamento di acconti di prezzo non soggetti all’imposta sul valore aggiunto (...) si applica il precedente articolo 9 (aliquota del 3%)”.
In ogni caso, al momento del perfezionamento del contratto definitivo, la caparra e l’acconto potranno essere imputati alla prestazione dovuta e, divenendo parte del corrispettivo pattuito, concorreranno a formare la base imponibile. In pratica, con la stipula del contratto definitivo, la caparra muta la propria natura giuridica, assumendosi quale acconto del prezzo di vendita del bene o del servizio, anche in considerazione del fatto che la dazione di una caparra confirmatoria presuppone la non contemporaneità tra conclusione del contratto e la sua completa esecuzione.
Anche nel caso in cui l’operazione di trasferimento immobiliare sia soggetta ad IVA, il trattamento fiscale del preliminare sarà differente a seconda che preveda il versamento di una somma a titolo di acconto o di caparra confirmatoria.
Il versamento di un acconto, rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito, assume rilevanza ai fini IVA con il conseguente obbligo, per il cedente o prestatore, di emettere la relativa fattura, con addebito dell’imposta; l’aliquota applicabile è quella vigente al momento del pagamento dell’acconto.
La caparra confirmatoria, anche se prevista da un’apposita clausola contrattuale, non costituisce, invece, il corrispettivo di una prestazione di servizi o di una cessione di beni, in quanto assolve una funzione risarcitoria e non è, quindi, soggetta a IVA per mancanza del presupposto oggettivo di cui agli articoli 2 e 3 del DPR 633/1972.
La prassi amministrativa è conforme all’interpretazione offerta: le somme versate a titolo di caparra confirmatoria, non costituendo un parziale pagamento anticipato del prezzo, non rientrano nell’ambito applicativo dell’IVA. In proposito è stato specificato che: “... La caparra confirmatoria versata da una delle parti di un atto di compravendita in sede di stipula di un contratto preliminare è soggetta all’imposta (di registro) in misura proporzionale. In tal senso, non rileva la circostanza che tale somma, versata a titolo di caparra, al momento della conclusione del contratto per atto pubblico divenga parte del corrispettivo soggetto ad IVA, in quanto, al fine del contratto preliminare la somma in questione deve essere considerata caparra e non acconto sul prezzo di futura cessione...” (risoluzione del 3 gennaio 1985, n. 251127).
Affinché la somma versata a titolo di caparra confirmatoria rilevi anche come anticipazione del corrispettivo pattuito, soggetta a IVA al momento del pagamento alla controparte, è necessario che le parti attribuiscano espressamente alla somma, in aggiunta alla funzione di liquidazione anticipata del danno da inadempimento, anche quella, rilevante a seguito dell’esecuzione, di anticipazione del corrispettivo.
La previsione nel preliminare del versamento di una somma di denaro “mediante imputazione al prezzo a titolo di caparra confirmatoria e acconto prezzo” attribuisce alla caparra questa ulteriore funzione.
Secondo l’orientamento della Cassazione, ove sia dubbia l’effettiva intenzione delle parti, le somme versate anteriormente alla formale stipulazione di un contratto a prestazioni corrispettive devono ritenersi corrisposte a titolo di anticipo o di acconto sulla prestazione dovuta in base all’obbligazione principale, e non già a titolo di caparra, non potendosi ritenere che le parti si siano tacitamente assoggettate ad una “pena civile”, ravvisabile nella funzione risarcitoria della caparra confirmatoria (Cass. civ. 22 agosto 1977, n. 3833).
Ciò premesso, il versamento dell’acconto-prezzo, rappresentando l’anticipazione del corrispettivo pattuito (ex articolo 6, del richiamato D.P.R. n. 633/1972), assume rilevanza ai fini IVA, con il conseguente obbligo per il cedente o il prestatore di emettere la relativa fattura con addebito dell’imposta.
Si renderà, dunque, applicabile il criterio di alternatività IVA-registro previsto dal richiamato articolo 40 del T.U.R e, pertanto, le disposizioni soggette ad IVA non saranno imponibili agli effetti del registro, risultando dovuta la sola imposta di registro in misura fissa.
